Cieľom výskumu bolo analyzovať interné účtovné výkazy konkrétneho výrobného podniku, poukázať na kritické hodnoty výrobných nákladov a nájsť vhodné riešenie pre ich následnú optimalizáciu. Na dosiahnutie taktických, krátkodobých cieľov podniku na domácom a hlavne zahraničnom trhu je potrebné výrobné náklady optimalizovať a to prostredníctvom vhodne zvolenej logistiky implementácie controllingu, ktorý je v súčasnej dobe digitalizácie progresívnym nástrojom rozvoja podniku.

Pojem controlling
Pojem controlling vznikol koncom 19. storočia v Amerike ako systém pravidiel v ekonomickej teórií a praxi. Začiatky controllingu na Slovensku vidíme až po revolúcií v roku 1989. Controlling predstavuje dôležitú úlohu v systéme riadenia podniku, ovplyvňuje pochopenie controllingovej úlohy v riadení. [1].
Vytvára nástroj, pomocou ktorého pomáha podnikateľským subjektom udržať a dosiahnuť vopred stanovený cieľ [2]. Inak povedané, dosiahnuť plánované ciele pomocou zabezpečenia a využívania organizačných zdrojov. Sleduje rozdiel medzi reálnym výkonom a štandardným výkonom, čiže vznik odchýlky. Zisťuje prečo medzi nimi odchýlka vzniká a pomáha navrhovať a prijímať nápravné opatrenia.
Cieľom controllingu je plánovať a uľahčovať podnikovú koordináciu [3]. Podnik zavedením controllingu chce dosiahnuť určenie výkonnostných noriem, porovnanie reálneho výkonu s týmito normami a v prípade potreby, prijímanie nápravných opatrení [4]. V teórií a praxi sa vyformoval na tri základné koncepcie – koncepcia zameraná na účtovníctvo, koncepcia zameraná na informácie a koncepcia zameraná na systém riadenia [5].

Nákladový controlling
Controlling sa v podniku zavádza z rôznych dôvodov a rôznych časových hľadísk. Rozsiahlosť podnikového controllingu poskytuje viaceré možnosti rozdelenia controllingu. Medzi základné a najhlavnejšie hľadisko rozdelenia patrí: funkčná oblasť (výskum, vývoj, zásobovanie, výroba, predaj), oblasť pôsobenia (komplexná, výrobno-finančná, finančná), časový horizont (strategický – dlhodobý, operatívny – krátkodobý) a obsah kontroly (nákladov, výkonov, investícií, marketingu, personálny, ochrany prostredia) [6].
Hlavným faktorom nákladového controllingu v podniku sú náklady, ktoré vznikajú v každej organizačnej jednotke podniku, procese, činnosti, zamestnancovi a podobne. Controlling analyzuje, plánuje a riadi náklady v podniku, kontroluje ich vznik a pôsobenie na výsledok hospodárenia, ekonomickú efektivitu podniku. Pozoruje základný strategický cieľ podniku a to rozvoj podniku prostredníctvom maximálnej hospodárnosti, ktorá pozostáva z úsporného a účinného riadenia nákladov a dosiahnutia ekonomickej efektivity v podobe zisku [7].
Nákladový controlling je systém, ktorý sa zaoberá pozorovaním a hodnotením nákladov podniku, hľadaním nedostatkov v kalkulácií nákladov, rozpočtovaním nákladov, analýzou nákladov a ich vyhodnocovaním (obr. 1). Nákladový controlling je potrebnou zložkou v manažérskom účtovníctve, pretože sa zaoberá nákladovým účtovníctvom, kalkuláciami, rozpočtovaním a daňovým účtovníctvom. [8].

Obr. 1: Implementácia nákladového contollingu do podniku [2]

Vnútropodnikový nákladový controlling
Nákladový controlling patrí do vnútropodnikového controllingu, ktorého hlavnou úlohou je informovať podnik o vzniku nákladov v každej oblasti podnikovej činnosti a napomáhať k dosahovaniu zisku. Vedľajšími úlohami sú zdokonalenie plánovania, rozhodovanie o nákladoch a využití kapacít podniku, ustavičné inovovanie kalkulačného a nákladového systému podniku [7]. Vyplýva z účtovných údajov založených na kalkulácií nákladov. Optimalizuje z celopodnikového hľadiska a z hľadiska výrobkov, segmentov a miest zodpovednosti. Pomáha riešiť finančnú situáciu podniku a objavuje skryté miesta na ušetrenie nákladov podniku. Je tak prostriedkom mimoúčtovného spracovania účtovných údajov stanovených pre taktické ekonomické rozhodnutia [8].

Tab. 1: Kalkulačný systém [10]

Kalkulačný systém pozostáva z jednotlivých druhov kalkulácií a z vhodne vybraných metód kalkulovania (tab. 1). Úlohou kalkulácie je odhaliť a určiť náklady, ktoré boli a budú spotrebované na určitý výkon v danom období. Druhy kalkulácií delíme z hľadiska času, spôsobu zostavovania, štruktúry nákladov a využitia produkčnej kapacity. Metódy kalkulovania sú spôsoby, ktoré pozorujú a stanovujú vlastné náklady výkonu. Pre metódy je potrebné poznať predmet kalkulácie, spôsob prepočítavania nákladov objektu kalkulácie, spôsob prepočtu nákladov na jednotku kalkulácie a štruktúry nákladov. [9]

Metodológia
Prostredníctvom skúmaných hodnôt položiek výrobných nákladov je možné zhodnotiť celkové výrobné náklady podniku. Porovnaním týchto hodnôt bolo možné zadefinovať poradie nákladových položiek a tým určiť, ktorá položka pre podnik spôsobuje najvyššie náklady.
Priemerné výrobné náklady sú znázornené prostredníctvom grafov na nasledujúcich obrázkoch (obr. 2, obr. 3 a obr. 4). Pri výskume sme sa zamerali na položky:
• priemerné ostatné priame náklady – priem. OPN.,
• priemerný materiál – priem. MAT.,
• priemerná mzda – priem. MZDA,
• priemerná výrobná réžia – priem. VR.,
• priemerná zásobovacia réžia – priem. ZR.,
• priemerná montáž – priem. MONT.,
• priemerná montážna réžia – priem. MR.

Analýzou nákladových položiek roku 2017 bolo zistené, že hodnota súčtu priemerných nákladov je 9 075,26 €. Z toho najväčšou položkou (podľa obr. 2) je súčet priemerných nákladov na spotrebovaný materiál, ktorý tvorí 71,93 % z celkových sumárnych nákladov a to vo výške 6 527,95 €.

Obr. 2: Priemerné výrobné náklady – rok 2017

Analýzou nákladových položiek roku 2018 bolo zistené, že hodnota súčtu priemerných nákladov je 6 365,76 €. Z toho najväčšou položkou (podľa obr. 3) je súčet priemerných nákladov na spotrebovaný materiál, ktorý tvorí 75,55 % z celkových sumárnych nákladov a to vo výške 4 809,36 €.

Obr. 3: Priemerné výrobné náklady – rok 2018

Analýzou nákladových položiek roku 2019 bolo zistené, že hodnota súčtu priemerných nákladov je 8 856,34 €. Z toho najväčšou položkou (podľa obr. 4) je súčet priemerných nákladov na spotrebovaný materiál, ktorý tvorí 82,71 % z celkových sumárnych nákladov a to vo výške 6 961,47 €.

Obr. 4: Priemerné výrobné náklady – rok 2019

Analýzou nákladových položiek výrobných nákladov jednotlivých pozorovaných rokov (2017, 2018 a 2019) bolo zistené, že podniku spôsobuje najvyššie výrobné náklady (za každý rok) položka priemerných nákladov na spotrebovaný materiál, ktorá každým rokom percentuálne narastá. Percentuálny pomerový nárast materiálových nákladov za 3 roky pozorovaného obdobia je takmer 11 %.

Implementácia controllingu
Implementácia controllingu je pre podnik veľmi dôležitým a potrebným krokom k splneniu vopred stanoveného cieľa, ktorý v prípade alanyzovaného podniku pozostáva z exportu produktov do okolitých štátov. Zavedenie controllingu bude využívané prevažne na controlling výrobných nákladov s cieľom znížiť ich hodnotu a optimalizovať materiálové hospodárstvo. Náklady na spotrebovaný materiál výroby predstavujú najväčšiu časť nákladov, pomerovo obsahujú až 70 – 80 % z celkových výrobných nákladov. Na to, aby sa tieto náklady znížili, je potrebné poznať celý materiálový tok, od návrhu materiálu, voľbu výrobcu a dodávateľa, cez nákup, materiálové uskladnenie, spracovanie a úpravu až po konečný výrobok a nakladanie s materiálovým odpadom a jeho recykláciou. Zníženie nákladov je pre podnik v rokoch 2020/2021 dôležitým faktorom, keďže v roku 2021 plánuje zvýšiť výrobu a svoje produkty začať exportovať do zahraničia. Na základe toho je potrebné zaujať prediktívny prístup k implementácií controllingu, ktorý je pre pracovníkov a manažment povinný. Na základe zložitej algoritmizácie controllingu do systému riadenia podniku je potrebné zavedenie rozdeliť na štyri podstatné etapy, založené na príprave, projektovaní, zavádzaní a samotnej realizácií.

Prvá etapa – príprava controllingu
Príprava zavedenia controllingu je pre podnik základnou a podstatnou etapou, ktorej hlavnou úlohou je zaujať a presvedčiť vedenie podniku o potrebe využívania controllingu. Vzhľadom na nový cieľ divízie podniku, je potrebné vytvoriť a zaviesť novú koncepciu riadenia so zameraním na zahraničný trh. Konkurencieschopné postavenie na zahraničnom trhu je možné dosiahnuť len kvalitne odvedenou prácou, dobrým menom a spokojnými zákazníkmi.
Úlohou controllingu je splniť stanovený cieľ, ktorým v tomto konkrétnom podniku je dosiahnuť zníženie výrobných nákladov, ktorý odhalila finančná analýza vnútropodnikových nákladov. Ďalším krokom prvej etapy je preškoliť každého zamestnanca ohľadom zavedenia a používania controllingu, oboznámiť ich s controllingovým cieľom a s plánom roka 2020. Je potrebné určiť a vybrať zodpovedného radiaceho pracovníka za implementáciu v podniku.
Etapa prípravy je analyticko-diagnostická etapa, ktorá v podniku analyzuje súčasný stav dosiahnutých výsledkov a poukáže na potrebu implementácie controllingu, na momentálne nedostatky pre dosiahnutie cieľa. Analýzou súčasného stavu manažéri podniku získavajú prehľad o ekonomickom stave podniku, pomocou ktorého je možné podrobne určiť spôsoby a metódy zníženia výrobných nákladov, a teda odstrániť nežiadúce problémy, ktoré ovplyvňujú dosiahnutie exportu produktov na zahraničný trh.

Druhá etapa – projektovanie controllingu
Druhá etapa projektovania je potrebná na podrobné zadefinovanie možností nápravy súčasného stavu a vytvára postupy potrebné na zníženie podnikových nákladov. Controllingom je potrebné sledovať analyzované vysoké priemerné náklady na spotrebovaný materiál. Zistiť správnosť návrhu materiálového využitia v technologickom postupe, overiť spôsoby nákupu materiálu a voľby dodávateľa, analyzovať spôsoby spracovania materiálov a metódy nakladania s materiálovým odpadom. Definovaním nápravných opatrený sa vytvorí controllingový plán, ktorý bude napomáhať znížiť výrobné náklady. Je dôležité brať do úvahy iniciatívu, návrhy a rozhodnutia vedúcich pracovníkov nižších úrovní podniku.
V podniku je nutné zmeniť autoritatívny štýl riadenia na kolektívny, a tým dokázať všetkým zamestnancom, že stanovený cieľ je možné dosiahnuť len kolektívnou prácou. Kolektívnu prácu ohodnotiť prebudovaním motivačného systému dodatočného ohodnotenia pracovníkov, zmeniť podnikovú kultúru.
Posledným krokom druhej etapy je zmeniť kontrolno-plánovací systém podniku a podmieniť zavedenie informačného systému, ktoré v podniku dosiahne prepojenie všetkých divízií. Pomocou informačného systému podnik dosiahne prehľad o všetkých divíziách súčasne a bude môcť vytvoriť materiálový tok medzi jednotlivými divíziami, čím dosiahne optimalizáciu skladových zásob materiálu a usmerní logistiku materiálu. Pre potreby podniku vhodný informačný systém SAP, ktorý okrem iných modulov obsahuje aj modul controlling.

Tretia etapa – zavádzanie controllingu
Predposledná etapa pozostáva zo samotného zavádzania controllingu do podniku, kde sa pomocou zvoleného controllingového tímu implementujú už praktické aplikácie controllingu na základe zvolenej koncepcie. Zvolená koncepcia sa skladá z optimalizačných metód na zníženie nákladov a spotreby materiálu. Controllingový tím je odborne vzdelaný a má praktické skúsenosti o používaní controllingu. Tím je doplnený aj externými pracovníkmi, ktorí dodávajú tímu sumárne poznatky o podniku.
Pred samotným začatím implementácie je nutné určiť hlavného controllera, ktorý dohliada a je zodpovedný za celkový priebeh a zmeny spôsobené zavedením a funkciou controllingu ako aj za fungovanie kompletného systému. Po splnení týchto krokov dochádza k akceptovaniu rozhodnutia o spustení prác na podnikovom controllingu. Akceptovanie je podmienené na základe celkovej veľkosti podniku.

Štvrtá etapa – realizácia controllingu
Etapa realizácie je poslednou etapou implementácie controllingu, v ktorej sa už uskutočňuje samotné riadenie podnikových procesov znižovania výrobných nákladov zameraných na spotrebovaný materiál pomocou controllingu. Dochádza k používaniu nových metód využívania a spracovania materiálu, čiže sa v podniku aplikuje nový systém materiálového hospodárstva. Znižovaním nákladov na spotrebovaný materiál sa priamoúmerne znižujú aj celkové výrobné náklady podniku.
Pre dlhodobé fungovanie controllingového systému v podniku je potrebné neustále opakovať vyhodnotenie účinnosti controllingových metód s cieľom udržať konkurencieschopnosť na domácom a zahraničnom trhu dlhodobo. Na progresívne fungovanie podniku so zreteľom na budovanie neustále sa zväčšujúcej konkurencieschopnosti je potrebné implementovať controlling aj do všetkých úsekov podniku.
Po dosiahnutí stanovených cieľov je potrebné vyhodnotiť účinnosť celej implementácie a porovnať prijaté predpoklady s dosahovanými výsledkami, poprípade vyvodiť budúce zmeny controllingu. Posledným krokom poslednej etapy implementácie je systematické ukončenie celkového projektu, kde realizačný tím porovnáva dosiahnutý výsledok s požadovaným počiatočným cieľom podniku.
Celkový úspech implementácie controllingu do podniku je možné vyhodnotiť a určiť za správny až po niekoľkých rokoch od zavedenia. Pred celkovým ukončením je v tejto fáze potrebné nakoniec určiť budúce podnikové perspektívy.

Záver
Výrobné náklady tvoria v analyzovanom podniku najväčšiu časť z celkových vnútropodnikových nákladov. Preto je na dosiahnutie podnikových cieľov a udržanie konkurencieschopnosti na trhu potrebné výrobné náklady neustále kontrolovať a znižovať.
Hlavným cieľom výskumu bola analýza vnútropodnikových nákladov podniku. Analýzou účtovných výkazov minulých rokov 2016 – 2018 boli vytvorené prehľadné tabuľky vnútropodnikových nákladov, ktoré znázorňujú priemerné náklady každej položky kalkulačného vzorca pre jednotlivé druhy produktov a súčet priemerných nákladov na každú položku kalkulačného vzorca za celý rok súčasne. Následne boli pre podrobnejšiu analýzu vybrané len tie položky kalkulačného vzorca, ktoré tvoria výrobné náklady podnikovej divízie.
Analýzou položiek výrobných nákladov bolo vytvorené porovnanie položiek, ktoré poukázalo na položku s najvyššou hodnotou priemerných výrobných nákladov za každý pozorovaný rok. Najvyššie výrobné náklady za každý pozorovaný rok pre podnik spôsobuje položka priemerných nákladov na spotrebovaný materiál, ktorá tvorí 71,93 – 82,71 % z celkových výrobných nákladov. Porovnaním priemerných nákladov na spotrebovaný materiál bolo zistené, že náklady na materiál každoročne percentuálne narastajú. Náklady na spotrebovaný materiál za pozorované obdobie narástli až o necelých 11 %, preto je potrebné náklady neustále kontrolovať a znižovať. Z toho dôvodu boli pre podnik určené možnosti zníženia nákladov a odporúčanie implementácie controllingu, ktorá je popísaná v štyroch etapách.

TEXT/FOTO Ing. Marcel Behún a kol., Technická univerzita Košice

Spoluautori príspevku
Ing. Mgr. Annamária Behúnová, PhD., TU KE, Fakulta výrobných technológií so sídlom v Prešove, doc. Ing. Lucia Knapčíková, PhD., Ing. Paed. IGIP

Príspevok lektoroval: doc. Ing. Martin Straka, PhD., Technická univerzita v Košiciach

Použitá literatúra
[1] CHODASOVÁ, Z.: Podnikový controlling – nástroj manažmentu, Bratislava, STATIS, 2012. 162 s. ISBN 978-80-85659-70-2.
[2] BEHÚN, M., BEHÚNOVÁ, A., KNAPČÍKOVÁ, L.: Controlling podniku, Košice: Technická univerzita v Košiciach, 2017. 117 s. ISBN 978-80-553-2903-1.
[3] MESÁROŠ, F., MESÁROŠ, P., SELÍN, J.: Controlling nákladov na stavebné procesy, Košice: Výskumný ústav stavebnej informatiky, 2013. 250 s. ISBN 978-80-89383-26-9.
[4] ESCHENBACH, R. et al.: CONTROLLING, Praha: ASPI Publishing, 2000. 816 s. ISBN 80-85963-86-8.
[5] REICHMANN, T.: Controlling Concepts of Management Control, Controllership and Rations. USA. Springer, 1997.
[6] MANN, R.: Controlling – Metóda prosperujícího podnikání, Praha: Profit, a. s., 1992. 358 s. ISBN 80-85603-20-9.
[7] FOLTÍNOVÁ, A., KALAFUTOVÁ, Ľ.: Vnútropodnikový controlling, Bratislava: ELITA, 1998. 256 s. ISBN 80-8044-054-9.
[8] FOLTÍNOVÁ, A. et al.: Nákladový controlling, Bratislava: Iura Edition, 2011. 304 s. ISBN 978-80-8078-425-6.
[9] FREIBERG, F.: Finančný controlling. Koncepcia finančnej stability firmy, Bratislava: ELITA, 1996. 216 s. ISBN 80-8044-020-4.
[10] KUPKOVIČ, M.: Náklady podniku. Komplexný pohľad na náklady, Bratislava: Sprint, 1999. 170 s. ISBN 80-88848-50-4.